政府审计是现代政府治理中的一项重要的制度安排，其深层目的在于监督政府的行政效能，确保其履行职责，并对政府的问责制度进行全面评估。

近年来，随着我国经济社会改革的不断深入发展，政府审计的功能也“由单一转向综合，由预警防御转向建设服务”，在实践中愈来愈受到人们的重视。审计的目的和效果最终体现于审计整改。习近平总书记对审计整改做了多次重要指示、批示。例如，习近平总书记《在二十届中央审计委员会第一次会议上的讲话》一文中明确指出，“各级党委和政府、有关部门和单位对审计的理解支持不能停留在口头上，要落实到实际行动中。要认真采纳审计提出的建议，要有这个胸怀和雅量，不能遮丑护短甚至是对抗。”审计整改指被审计单位根据审计机关所发现问题作出的审计报告进行纠正及改进。政府机构、审计机关和其他专业监督机构应更加重视审计后的整改过程。审计建议是审计机关在对被审计单位进行深入分析后，针对发现的问题及其成因所提出的改进建议。通过提出符合实际且具有可操作性的审计建议，帮助被审计单位改进运行和管理方式，提高效率和效果，从而确保公共资源的有效利用和公共利益的维护。然而，从制度和实践情况看，虽然我国《审计法》等法律法规对于审计建议进行了规范，但仍存在进一步完善的空间，审计建议的提出和采纳在实践层面也存在一些问题，还需要进行针对性的改进。

在国内，“审计监督是国家权力监督、廉政建设与问责制度体系的重要组成部分。”针对政府审计，学界对审计建议同样也有一定的探索与研究。概括来看，相关研究成果主要集中于以下几个方面：

其一，从审计建议的重要性、审计建议落实不力的现状以及原因分析等角度所进行的研究。比如《审计建议落实不力的现状以及原因分析》一文则针对实践中审计建议朝向假大空趋势发展的现象进行分析，探讨了造成这种现象的多层次原因。

其二，从审计建议优化方面所进行的宏观研究。例如，《国家治理现代化进程中的国家审计：制度保障与实践逻辑》[]一文主要从完善制度建设层面，推进审计监督，提升审计能力、发挥审计的职能作用等宏观战略层面，分析了包括审计建议等在内的审计制度建设在推进国家治理体系和治理能力现代化过程中的重要意义。

其三，从审计建议落实方面展开的微观研究。与立足于宏观角度的分析不同，也有学者尝试从微观角度对审计建议的实践应用等问题展开分析。在《国家治理与审计建议优化》一文中，作者尝试从国家治理高度来认识审计建议问题，认为审计建议的质量直接体现了审计机关参与国家治理的能力；针对审计建议规范化程度不高等问题，作者提出应从审计机关、建议对象、建议内容入手的三条规范路径，提出了具体的对策构想，以改善审计自身治理能力，提高审计建议质量。这些分析对于本文提出审计建议的优化策略也富有参考价值。

一、审计建议存在的问题

审计建议对推动审计“下半篇文章”，具有重要意义，审计建议在实践中应用广泛，也产生了一定的积极效果，但毋庸置疑，其中也有值得注意的问题。

（一）审计机关对于审计建议的重视程度参差不齐

审计建议是落实审计功能的重要方式。在审计实践中，由于审计建议具有柔性化等特点，审计机关是否采用此种方式开展审计工作就有着选择的空间，不同审计机关对于审计建议的重视程度由此也就参差不齐。

（二）审计建议内容的模糊、同质化、公式化

从审计建议落实层面看，审计建议表述不具体，缺乏明确的操作指引或具体措施。不同被审计单位或不同审计项目中，审计建议内容相似度高，缺乏针对性和创新性。审计建议内容固定化、模式化，缺乏创新性和灵活性。审计建议内容的模糊、同质化、公式化现象是值得引起重视的。

（三）被审计对象以及相关单位落实执行的不足

审计实践中，由于审计建议在法律层面仅是“建议”，被审计单位存在“重处理处罚决定、轻建议”的观念，审计实践中，某些被审计单位对于审计建议的规范管理和风险防控的重要性缺乏深刻认识。在整改环节，部分单位表现出明显的拖延和敷衍态度，对整改效果的实质性改善置若罔闻；还有单位选择性地接纳审计建议，消极态度和行为不仅削弱了审计建议的实效，更对审计工作的权威性和效能造成了负面影响。因此，提升受审单位对审计建议的重视程度，成为当前亟待解决的重要课题。

二、审计建议实践问题的成因

（一）审计建议法律效力的模糊

目前，关于审计的法律法规主要有《中华人民共和国审计法》《中华人民共和国国家审计实施条例》《中华人民共和国国家审计准则》等。其中，与审计建议相关的法律规范主要集中于《审计法》第39条、第48条、第54条等以及《国家审计准则》第164条等。但其中也存在值得考虑的问题。如国家审计准则仅对审计建议的提出、审计建议采纳情况的反映、检查作出了规定，但当被审计单位拒不采纳审计建议时，没有相关的法律依据予以明确责任追究情况。从审计建议的规范性与监督机制的视角来看，现行的法律法规为被审计单位提供了对审计决定不满时的救济途径。这些规定旨在保障被审计单位的合法权益，并对审计决定进行规范和监督。然而，值得注意的是，这些法规并未明确涉及审计建议的效力问题，因此，对于审计机关所提出的审计建议，目前尚缺乏有效的法律规范和监督机制。

（二）审计建议内容规则的缺乏

实践中审计建议存在内容模糊、同质化、公式化等现象。部分审计报告在提出审计建议时未表述针对什么问题提出的相关建议，增加了报告使用者的障碍及被审计单位整改的难度；部分审计报告的审计建议千篇一律、空洞模糊，未紧紧扣住审计所发现的问题以及产生问题的原因提出针对性强的审计建议；甚至部分审计报告提出的建议凭空而出，与所揭示的问题毫无关系。如在某审计报告中全文并未反映被审计单位存在挪用专项资金、专项资金管理不规范等相关问题，但是却提出“……应加强专项资金的管理使用……”的建议，翻阅审计档案也未见相关证据资料。上述现象的形成，与审计建议针对性不强等有着一定的关系，[]但更实质性的原因在于目前制度对于审计建议的内容应包含哪些方面缺乏明确规定。在没有内容要素的限定之时，审计机关对于审计建议的运用的随意性也可随之增加了。

（三）审计建议落实机制的缺失

根据《国务院关于加强审计工作的意见》和《关于完善审计制度若干重大问题的框架意见》等相关文件的要求，“对审计发现的问题和提出的审计建议，被审计单位要及时整改和认真研究，有关部门和单位要认真研究，及时清理不合理的制度和规则，建立健全有关制度规定”“审计机关要建立整改检查跟踪机制，必要时可提请有关部门协助落实整改意见”“把审计结果及其整改情况作为考核、奖惩的重要依据”“对整改不力、屡审屡犯的……严格追责问责”。依据党中央和国务院的相关文件指示，被审计单位对于审计建议的采纳并非可选择性行为，而是必须根据审计建议采取相应的措施以完善制度，并对未能有效进行整改的情况进行追责问责。由此可见，在审计建议的采纳与整改落实的必要性方面，《审计法》以及相应的法规和规章与党中央、国务院的文件要求之间存在着差异。这种差异体现了在实际操作中，审计建议的执行力度和重视程度与法律法规之间的不完全一致性。

三、审计建议的优化路径

（一）明确审计建议的法律效力与定位

1.适当增强审计建议的法律效力

审计建议是推动审计问题整改的关键手段。需要不断完善或出台与审计相关的政策，更加重视审计成果的应用以及审计职能的扩展。首先，我们需要在审计建议的法规制度上进行深入完善，确保审计建议的提出及其具体落实方案成为审计项目中不可或缺的一环。其次，我们需要明确区分责任追究与审计建议之间的界限。对于那些已有明确法规制度规定且被确认为故意违规的行为，应直接进行责任追究。对于确实存在风险隐患，但政策界限模糊、没有明确的法规制度情况，需向被审计单位提出审计建议，要求以尽快整改并控制风险。

2.明确审计建议在审计报告中的定位

一般而言，审计报告包括基本情况、问题、审计建议三部分。审计实践中，审计报告更多关注的是审计所发现的问题，这也是审计报告的核心。一般来说，审计所发现的问题在审计报告中占据2/3以上的篇幅。由于审计所发现的问题在审计报告中占比过大，往往会导致审计人员过于关注所发现的问题，从而使审计的关注点聚焦于发现问题而不是解决问题。同理，被审计单位在收到审计报告时也会给予审计发现的问题更多的关注，对于审计建议的关注比较少。但是，审计建议在审计报告中的作用也不容忽视。好的审计建议对于审计报告来说起到了画龙点睛的作用，可为审计单位追踪被审计单位的整改工作以及为被审计单位开展后续工作指明了方向。

（二）强化审计建议的具体规则

1.明确审计建议的构成要素

在当前审计报告中，审计建议往往内容占比不高，不易引起人们的关注。为强化和凸显审计建议，可考虑在将审计建议作为审计报告的附属，单独成册。同时，应规范审计建议的构成要素，应主要包括标题；与审计报告同号的文号、被审计单位名称、审计项目名称、内容、审计组名称、成文日期。其中“内容”部分应包括审计建议、提出该审计建议的依据、该审计建议的操作性要求等。

2.发挥审计建议的前瞻性属性

审计建议应从以下四个方面注重针对性和有效性，一是审计建议的指向必须明确且切实可行；二是审计建议应清晰明了，为审计对象提供具体的执行依据或参照样本；三是审计建议必须紧密结合实际情况；四是所有审计事项必须事实清楚，证据确凿，程序完整。

（三）建立审计建议的落实机制

1.审计建议跟踪机制的建构

建立健全审计建议的跟踪机制，加强审计建议落实情况的跟踪。审计机关要以审计组为班底，在审计报告与审计建议送达被审计机关之日起，对审计建议落实情况进行跟踪检查，适时召开审计建议落实会议，听取被审计单位关于审计建议落实情况的汇报，研究在落实过程中发现的问题以及难题，共同商议分析解决办法，助推审计建议落地。

2.审计建议督促机制的建构

目前，审计委员会的成立，在不削弱审计服务于地方经济职能前提下，解决了我国行政型审计模式独立性不强、权威性不高的问题，为提升审计建议的成效，也可考虑针对审计事项，在审计委员会下设审计建议议事协调机构，建立审计建议汇报、述职以及考评制度，针对审计建议的落实情况进行及时督促推进。

3.审计建议落实责任的建构

建立单位主要负责人为审计建议落实第一责任人制度。《审计法》第52条：“审计结果以及整改情况应当作为考核、任免、奖惩领导干部的重要参考。”对此，审计法虽然有提出，但内容相对概括，据此，《审计法实施条例》中应予细化，建议增加“审计建议落实情况应当作为考核、任免、奖惩的重要参考，压实第一责任人制度，把权力和义务制约在制度的笼子里，切实促进审计建议落地生根。